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股权转让所得的个人所得税问题

时间:2021-01-13 23:31:57 来源: 财经新闻网 作者: 中华财经网 阅读:92

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来源:上海律协(本文系作者投稿)
作者:任雪丽 上海君澜律师事务所
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近日以来,多地市场监督管理局和税务局进一步加强了自然人股东股权转让的税源管理,要求自然人转让股权办理变更登记时,市场主体登记机关应当查验与该股权交易相关的个人所得税的完税凭证,若未取得完税凭证或经查验不实,则不予办理相关登记。本文拟从现行法律规定出发,结合案例对自然人股东股权转让中的个人所得税问题进行简要论述。
一、股权转让所得的个人所得税基本规定
本文所指的股权,是指自然人股东投资于在中国境内成立的企业或组织(不包括个人独资企业和合伙企业)的股权或股份;股权转让则是指个人将股权转让给其他个人或法人的行为,包括出售、回购、首次公开发行新股、强制过户、对外投资或其他非货币性交易、抵债等股权转移行为。
根据我国《个人所得税法》及其实施条例以及《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》(国家税务总局公告2014年第67号)的规定,个人转让股权所得为财产转让所得,纳税人取得财产转让所得应当缴纳个人所得税,个人股权转让所得个人所得税,以股权转让方为纳税人,并以受让方为扣缴义务人。个人转让股权所得适用比例税率,其税率为20%,以股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额为应纳税所得额。个人股权转让所得之个人所得税是以被投资企业所在地之地税机关为主管税务机关。根据《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》(国家税务总局公告2014年第67号)的规定,被投资企业应当详细记录股东持有本企业股权的相关成本,且如实向税务机关提供与股权转让有关的信息,协助税务机关依法执行公务。
二、股权转让所得的个人所得税之纳税义务发生时间
原则上,财产转让所得的个人所得税纳税义务是以取得所得为前提,例如根据《个人所得税法》第十二条和第十三条的规定,纳税人取得财产转让所得,按月或按次计算个人所得税;纳税人取得应税所得,但扣缴义务人未扣缴税款的,则纳税人应当在取得所得的次年六月三十日前,缴纳税款;税务机关通知限期缴纳的,纳税人应当按照期限缴纳款。但是对于股权转让所得,《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》则规定了不同于一般财产转让所得的纳税义务发生时间,并未以纳税人收到股权转让价款为纳税义务发生的前提。根据《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》第二十条规定,自然人转让股权的纳税义务发生时间及申报纳税时间如下:
具有下列情形之一的,扣缴义务人、纳税人应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税:
(一)受让方已支付或部分支付股权转让价款的;
(二)股权转让协议已签订生效的;
(三)受让方已经实际履行股东职责或者享受股东权益的;
(四)国家有关部门判决、登记或公告生效的;
(五)本办法第三条第四至第七项行为已完成的;(以股权对外投资或进行其他非货币性交易;以股权抵偿债务;其他股权转移行为。)
(六)税务机关认定的其他有证据表明股权已发生转移的情形。
通过上述规定可以看出,有关自然人股东股权转让所得个人所得税的纳税义务时间,《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》和《个人所得税法》并不一致。基于特别规定优先的原则,应优先适用《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》的规定,例如在股权转让协议已签订生效的时候,即使转让方没有收到转让价款或者没有完成股权变更手续,转让方也产生纳税义务。
从纳税必要资金原则考量,《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》的规定并非合理,在转让方并未收到转让价款的情况下要求其一次性缴纳税款,可能造成纳税人缺少货币资金,无法履行纳税义务。目前,我国仅在特定情况下允许分期缴纳应缴纳个人所得税,例如个人非货币性资产投资(股权转让的情形之一)、给技术人员的股权激励、中小高新技术企业个人股东转增股本、个人取得上市公司的股权激励等。对于以股权对外投资这一非货币性资产投资之外的其他形式的股权转让,我国现行法律法规并未给予暂缓征税或递延纳税之待遇,应按照《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》的规定缴纳应纳税款。
另外值得一提的是,目前多地市场主体登记机关和税务机关以《个人所得税法》第十五条(“个人转让股权办理变更登记的,市场主体登记机关应当查验与该股权交易相关的个人所得税的完税凭证。”)为法律依据联合发文,要求查验个人所得税的完税凭证,并进一步要求在受理股权变更登记之前,必须进行个人所得税申报或取得完税凭证。从严格的意义上来讲,如果把《个人所得税法》第15条解释为被投资企业股东变更工商登记前必须完税,则这又与《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》规定的纳税义务发生时间存在不一致的情形。而不予工商变更登记不仅影响受让方行使股东权利,也同样对被投资企业的经营造成重大影响。从税法的角度来看,被投资企业既不是纳税义务人也不是扣缴义务人,因为股权转让双方未履行其法律义务,而惩罚被投资企业不具有合理性。此外,根据《公司法》的要求,股东变更工商登记则是被投资企业的法定义务,公司登记事项发生变更时,未依照本法规定办理有关变更登记的,由公司登记机关责令限期登记;逾期不登记的,处以一万元以上十万元以下的罚款。笔者认为,公司登记机关因原股东未完税而不予受理被投资企业的工商变更登记,缺乏充分的法律基础,而且与改善营商环境的目标相悖。
三、股权转让价款的意思自治与纳税调整
(一)民事法律关系下的股权转让价款约定(1元转股行不行?)
从民事法律关系的角度来看,我国《民法典》第四百七十条规定,“合同的内容由当事人约定,一般包括下列条款:…(五)价款或者报酬;…”。因此,合同的价格条款属于合同方意思自治范畴,合同双方当事人可以自由约定,除非存在违反法律、行政法规的强制性规定而无效的情形。
但是,如果合同方串通签订虚假的股权转让合同,约定较低的股权转让价款用于股东变更登记和纳税申报,这构成了以虚假的意思表示掩盖真实的民事法律行为。在这种情况下,根据《民法典》第一百四十六条规定,行为人与相对人以虚假的意思表示实施的民事法律行为无效。以虚假的意思表示隐藏的民事法律行为的效力,依照有关法律规定处理。虚假表示是双方进行串通的行为,双方当事人的意思表示都不真实,虚假行为的法律后果是一律无效,不具有虚伪表示的行为所应当发生的法律效力。至于,隐藏行为,则是指行为人将其真意隐藏在虚假的意思表示中,以通过虚假行为达到隐藏行为的真正效果。隐藏行为的法律后果并非一律无效,而是应适用关于该隐藏的法律行为的规定;若符合隐藏的法律行为的规定的,认定为有效,否则为无效。换句话说,用于登记的虚假股权转让合同,是当事人进行串通的行为,当事人的意思表示不真实,一律无效。而包含真实股权转让价款的合同,应为当事人的真实意思表示,如不违反法律、行政法规的效力性强制规定,则应认定为有效。
因此,从民事法律关系的角度,即使以1元作为股权转让的对价,只要这是当事人真实的意思表示,并且不存在无效或可撤销的情形,则该约定是有效的,对合同当事人是具有约束力的。但是如果合同方串通签订虚假的股权转让合同,虚假行为的法律后果是一律无效,而包含真实股权转让价款的合同,如不违反法律、行政法规的效力性强制规定,则应认定为有效。
(二)税收法律关系下的纳税调整和虚假股权转让价款的罪与罚
《个人所得税法》第八条规定,有下列情形之一的,税务机关有权按照合理方法进行纳税调整:(一)个人与其关联方之间的业务往来不符合独立交易原则而减少本人或者其关联方应纳税额,且无正当理由;(二)居民个人控制的,或者居民个人和居民企业共同控制的设立在实际税负明显偏低的国家(地区)的企业,无合理经营需要,对应当归属于居民个人的利润不作分配或者减少分配;(三)个人实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益。税务机关依照前款规定作出纳税调整,需要补征税款的,应当补征税款,并依法加收利息。《税收征收管理法》和《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》也同样规定,股权转让收入应当按照公平交易原则确定,申报的股权转让收入明显偏低且无正当理由的,主管税务机关可以核定股权转让收入或应纳税额。也就是说,合同当事人在民事法律关系中所约定的价款,有可能在税收行政法律关系中得不到认可,而税务机关可以根据上述规定进行纳税调整,核定股权转让收入或应纳税额。
如果合同方采用虚假股权转让协议进行纳税申报时,由于该协议并非当事人的真实意思表示,也不能作为确认股权转让收入的依据。主管税务机关有权按照实际股权转让价款征收或者根据法律规定核定征收个人所得税,并有权根据《税收征收管理法》第六十三条的规定,对纳税人不申报缴纳税款的行为处以罚款。对于扣缴义务人未履行扣缴义务的行为,主管税务机关则有权根据《税收征收管理法》第六十九条的规定,对扣缴义务人处以罚款。构成逃税罪的,纳税人和扣缴义务人应承担相应的刑事责任。根据国家税务总局陕西省税务局稽查局最新公布的八份税务行政处罚事项告知书(陕税稽罚告〔2020〕3号-10号)所披露,2017年8月,七名自然人在向吴某转让四家关联企业的股权时,为了达到不缴应纳税款的目的,使用另行签订的虚假协议进行股权变更登记,登记转让价款按照注册认缴资金等额转让,但双方实际转让价款按照实际转让协议约定为准。主管税务机关根据《税收征收管理法》第六十三条之规定,对七名股权受让方不申报缴纳税款的行为,属于纳税人采取伪造记帐凭证,不列、少列收入,不缴应纳税款的偷税行为,处以不缴税款一倍的罚款。对扣缴义务人吴某在支付股权转让所得时,未办理个人所得税全员全额扣缴申报的行为,则根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十九条之规定,扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的,由税务机关向纳税人追缴税款,拟对扣缴义务人吴某处应扣未扣、应收未收税款一倍的罚款。
(三)小结
综上所述,在民事法律关系下,股权转让价款属于股权转让方和受让方的意思自治范围,只要是合同当事人间的真实意思表示,且不存在无效或可撤销的情形时,则该约定是有效的,且对合同当事人是具有约束力的。但是在税收法律关系下,如果出现申报的股权转让收入明显偏低且无正当理由的或者其他法律法规规定的情形时,则税务机关有权进行纳税调整,核定股权转让收入,并以此计算个人所得税应纳税所得额。如果合同当事人提供虚假的股权转让价款进行纳税申报,从民事法律关系的角度来看,该虚假的股权转让合同由于并非合同方的真实合意,一律无效;从税收法律关系的角度来看,主管税务机关有权按照实际股权转让价款征收或者根据法律规定核定征收个人所得税,并有权根据《中华人民共和国税收征收管理法》的规定,对纳税人和扣缴义务人处以罚款;若构成逃税罪的,则纳税人和扣缴义务人另应承担相应的刑事责任。
四、如何核定个人股权转让收入?
《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》规定了三种股权转让收入核定方法,包括:净资产核定法、类比法和其他合理方法。实践中最常使用的是净资产核定法,即股权转让收入按照每股资产或股权对应的净资产份额核定。在此,应注意认缴出资未完全缴付而发生股权转让的,对应的净资产份额应如何核定的问题。对此,原则上应参考公司法、公司章程和股东协议等文件综合判断,而不应该直接按照公司全部净资产的比例进行收入核定。
在采用净资产核定法时,以下两种情形可以参照被投资企业资产评估报告,以核定股权转让收入:1)被投资企业的土地使用权、房屋、房地产企业未销售房产、知识产权、探矿权、采矿权、股权等资产占企业总资产比例超过20%的,主管税务机关可参照纳税人提供的具有法定资质的中介机构所出具的资产评估报告,核定股权转让收入。2)6个月内再次发生股权转让且被投资企业净资产未发生重大变化的,主管税务机关可参照上一次股权转让时被投资企业的资产评估报告,核定此次股权转让收入。此外,对于个人以股权对外投资这一股权转让情形,依《财政部国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》(财税〔2015〕41号)规定,应按评估后的公允价值确认非货币性资产转让收入。
五、个股转让的原值确认
根据《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》的规定,以现金出资方式取得的股权,按照实际支付的价款与取得股权直接相关的合理税费之和,确认股权原值;以非货币性资产出资方式取得的股权,按照税务机关认可或核定的投资入股时,非货币性资产价格与取得股权直接相关的合理税费之和,确认股权原值。股权转让方已被主管税务机关核定股权转让收入并依法征收个人所得税的,该股权受让方的股权原值以取得股权时发生的合理税费与股权转让方被主管税务机关核定的股权转让收入之和,予以确认。
如果股权受让方同意股权转让方“做低”股权转让价格时,则此就相当于降低了受让方再次股权转让时的股权原值;因此,当受让方再次股权转让时,就不得不为不存在的“溢价”缴纳个人所得税。从经济的角度来看,受让方也应谨慎对待这一情形。
六、结论
综上所述,个人取得股权转让所得的,以股权转让方为纳税人,以股权受让方为扣缴义务人,被投资企业有义务通报涉税信息和协助公务。股权转让所得的个人所得税税率为20%,以股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额为应纳税所得额。股权转让方和受让方可自行约定股权转让价款,但是如果申报的股权转让收入明显偏低且无正当理由的,主管税务机关可以核定股权转让收入或应纳税额。如果转让方和受让方串通隐匿收入逃避纳税,不仅会造成行政法上的法律责任,还可能构成刑法上的逃税罪。
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原标题:《股权转让所得的个人所得税问题》

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